КС РФ запретил привлекать налогоплательщика к ответственности как свидетеля по своему делу
Конституционный Суд РФ рассмотрел дело о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик и свидетель – не одно и то же
В отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка. В марте 2024 года налоговый орган направил ему повестку о вызове на допрос в качестве свидетеля. Заявитель для дачи показаний не явился, за что был привлечен к налоговой ответственности по части первой статьи 128 НК РФ с наложением штрафа в размере 500 руб.; размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания.
Попытки оспаривания решения и позиция судов
Заявитель в судах безрезультатно оспаривал соответствующее решение налогового органа. Он апеллировал к тому, что налогоплательщик и свидетель – это лица с разными, несовпадающими правовыми статусами. Так как он является проверяемым налогоплательщиком, то не может быть свидетелем. Однако суды исходили из того, что Налоговый кодекс не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля; вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него является обязательной повестка о явке на допрос.
Общие принципы налогового контроля по позиции КС РФ
Законодательство о налогах и сборах, как отметил КС, предусматривает широкий круг контрольных полномочий, связанных с истребованием документов (информации) и осуществляемых в рамках налоговых проверок и анализа полученных материалов, что должно гарантировать не только эффективность применяемых средств налогового контроля, но и его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов.
Обязанность сообщать информацию и право не свидетельствовать против себя
С точки зрения соответствия Конституции РФ не могут подвергаться сомнению нормы налогового закона, которые возлагают на налогоплательщиков обязанность сообщать налоговым органам информацию и представлять документы, запрошенные налоговым органом с соблюдением всех требований, для определения их налоговых обязательств.
Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в налоговый орган для дачи пояснений на основании законного уведомления не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при даче пояснений. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не противоречит Конституции и способствует предупреждению недобросовестного поведения.
Проблема признания налогоплательщика свидетелем по его же делу
Вместе с тем санкция за неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый орган без уважительных на то причин используется для понуждения налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом, признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности.
Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса, искажает различия в их процессуальном положении, а также само существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.
Причины сложившейся практики и её правовые последствия
КС обращает внимание, что практика вызова проверяемого налогоплательщика на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена отсутствием в Налоговом кодексе оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами. Налоговые органы, не имея соответствующих отраслевых механизмов реагирования на подобное поведение налогоплательщика, прибегают к ненадлежащим правовым средствам, как в деле заявителя. Налогоплательщики при этом — вопреки прямо предусмотренному статьей 54 (часть 2) Конституции РФ запрету возлагать ответственность за деяние, которое в момент совершения не признавалось правонарушением, — сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвидимым для них расширительным толкованием норм законодательства о налогах и сборах.
Итоговый вывод КС РФ и рекомендации законодателю
Следовательно, приходит к выводу КС РФ, пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса не противоречат Конституции, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки. Придание названным законоположениям иного смысла вступало бы в противоречие с принципами конституционной законности и недопустимости принуждения свидетельствовать против себя самого и своих близких.
Законодатель вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого налогоплательщика в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.
Дело заявителя подлежит пересмотру.
И. Полянина, юрист.
Постановление Конституционного Суда РФ от 05.03.2026 № 12-П
