КС признал порядок взимания НДФЛ с равноценного обмена недвижимостью несоответствующим Конституции

Суть дела

Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел дело о проверке конституционности пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 567 ГК Российской Федерации.

Заявительница владела земельным участком сельскохозяйственного назначения, кадастровая стоимость которого составляла около 3 млн рублей. Этот участок был обменян на другой, аналогичного назначения, но с меньшей кадастровой стоимостью — 421 969 рублей.

Впоследствии налоговый орган начислил ей недоимку по НДФЛ в размере 138 794 рублей. При этом доход был рассчитан на основе кадастровой стоимости отчужденного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. Суды всех инстанций поддержали это решение, ссылаясь на нормы о налогообложении доходов от продажи недвижимости и положения Гражданского кодекса РФ, позволяющие применять правила купли-продажи к договорам мены.

Позиция КС: что считать доходом

 КС указал, что применительно к налогообложению доходов физических лиц необходимость учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога означает, что обложению подлежит именно экономическая выгода налогоплательщика или его реальный (чистый) доход.

В свою очередь, Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Особенности налогообложения мены: пробелы в НК РФ

 Статья 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения. По смыслу пункта 2 этой статьи в случае, если доходы от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем его кадастровая стоимость, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, доходы налогоплательщика от продажи этого объекта принимаются равными величине указанной кадастровой стоимости, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.

Между тем по своему буквальному смыслу статья 214.10 Налогового кодекса не предусматривает правил определения налоговой базы по доходам от совершения гражданами мены объектов недвижимости.

Почему мена не равна купле‑продаже: аргументы КС

КС также указал, что отличительной особенностью мены является, в частности, то, что обмениваемые товары признаются равноценными, хотя стороны могут договориться и об ином. В судебной практике также сформулирована позиция, согласно которой содержащиеся в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данные о неодинаковой стоимости (ценах) сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. Правильная оценка сложившимся между сторонами отношениям может быть дана только после выяснения воли сторон по затронутому вопросу. В частности, отмечается, что при отсутствии в договоре мены условий, свидетельствующих о неравноценности передаваемых сторонами друг другу векселей, они рассматриваются как равноценные независимо от того, что суммы векселей (номинальные стоимости) различны.

КС признал, что распространение правил об обложении НДФЛ дохода по договорам купли-продажи на договоры мены едва ли разумно предсказуемо, тем более для граждан, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, поскольку сделки с недвижимым имуществом для них обычно не являются регулярными.

Проблемы правоприменительной практики

КС отметил, что применение кадастровой стоимости проданного объекта в качестве налоговой базы ставится в зависимость от результатов сравнения величины указанной кадастровой стоимости и размера полученной продавцом оплаты по договору. Если вырученная денежная сумма составляет менее умноженной на понижающий коэффициент величины кадастровой стоимости отчужденного объекта, то продавец уплачивает налог с этой величины. При этом граждане зачастую прибегают к гражданско-правовой конструкции договора мены из-за недоступности или недостаточности денежных средств для покупки недвижимого или иного имущества, а также по различным причинам личного характера.

Установление ГК РФ в качестве общего правила того, что обмениваемые товары признаются равноценными (хотя стороны вправе, но не обязаны прийти к соглашению о неравноценности обмена), свидетельствует о том, что законодатель допускает ситуации, когда фактическая стоимость обмениваемых без каких-либо доплат объектов не совпадает. При этом у соответствующей стороны мены по отношению к другой не возникает обязанности по доплате. Поэтому не исключено приобретение гражданином по договору мены объекта, стоимость которого меньше стоимости отчужденного объекта, если приобретенное имущество его устраивает.

Однако в условиях, когда налоговая база определяется с применением кадастровой стоимости отчужденного по договору мены объекта, вынужденными уплачивать налог с величины имущественных потерь оказываются в первую очередь граждане, совершающие подобные сделки в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.

Гражданин же, осуществляющий предпринимательскую деятельность по отчуждению имущества на систематической основе (в том числе по договорам мены) в целях извлечения прибыли, имеет возможность в установленном законом порядке уменьшать облагаемые доходы от такой деятельности на связанные с ней фактически понесенные расходы в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой по общему правилу понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

В свою очередь, с учетом особенностей регламентации имущественных налоговых вычетов, применение пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса к договору мены недвижимого имущества со ссылкой на расхождение в стоимости обмениваемых объектов может привести к взиманию налога с обеих сторон договора безотносительно к тому, получает ли какая-либо из сторон денежные средства или приращение имущества. При этом та сторона, которая передала объект с большей стоимостью, может оказаться вынужденной уплачивать налог, исчисленный исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею объекта, — по сути, из размера имущественных потерь, вне зависимости от своей добросовестности и наличия разумных причин для совершения обмена.

Непредсказуемость налоговых последствий для граждан

КС указал, что противоречивость судебной практики и разъяснений финансовых органов по вопросу о налоговых последствиях совершения гражданами в личных целях обмена недвижимого имущества лишает налогоплательщиков возможности разумно предвидеть последствия своих действий. В том числе непредсказуемым оказывается потенциальное привлечение к налоговой ответственности в случае выбора гражданином того или иного варианта своего поведения. Правоприменительная практика, как это демонстрирует в том числе дело заявительницы, допускает исчисление налога на основе как стоимости приобретенного имущества, согласованной сторонами в договоре мены, так и кадастровой стоимости отчужденного гражданином имущества, указанной в публичном реестре.

Это ведет, в частности, к тому, что налоговые обязательства при совершении указанных сделок без достаточных оснований определяются по правилам налогообложения дохода от сделок купли-продажи. Вследствие этого налогоплательщики оказываются вынужденными уплачивать подоходный налог, исчисленный, по сути, исходя из их имущественных потерь.

При этом само по себе приобретение налогоплательщиком недвижимого имущества по договору мены не свидетельствует безусловно о получении им экономической выгоды от сделки. Обмен сопровождается отчуждением принадлежавшего налогоплательщику имущества, т.е. уменьшением его имущественной сферы, и вместе с тем предполагает эквивалентность встречных предоставлений (обмениваемых объектов).

Когда возможен налог при мене: критерии КС

Применительно к обмену недвижимого имущества для опровержения его эквивалентности в налоговых целях, т.е. установления получения соответствующей стороной договора мены экономической выгоды от произведенного обмена, внимания могут требовать обстоятельства, связанные с отчуждением налогоплательщиком значительно более дорогостоящего имущества в обмен на существенно меньший по стоимости объект при отсутствии у такой сделки разумных с точки зрения обычного гражданина мотивов, включая внеэкономические (бытовые) мотивы: переезд на новое место жительства, улучшение жилищных условий и т.д.

В случае же опровержения эквивалентности произведенного обмена объектами недвижимого имущества особое значение приобретают экономические характеристики обмененных объектов как один из показателей, которые могут быть учтены при установлении изменившегося имущественного положения сторон и, соответственно, размера дохода, полученного налогоплательщиком и подлежащего обложению НДФЛ. Для объектов недвижимого имущества такой экономической характеристикой является их кадастровая стоимость.

В отсутствие специальных правил определения подлежащего налогообложению дохода физлиц от совершения мены недвижимого имущества предпочтительность учета именно кадастровой стоимости обмененных объектов вытекает из предсказуемости размера рассчитываемых на ее основе налоговых обязательств.  В то же время природа кадастровой стоимости, а также нормативно-правовая регламентация ее определения и применения позволяют принимать во внимание существенное отклонение кадастровой стоимости полученного налогоплательщиком объекта от кадастровой стоимости отчужденного объекта, когда отсутствуют разумные мотивы для совершения такого обмена.

Соответственно, при опровержении эквивалентности совершенного обмена подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физическим лицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, может состоять в превышении кадастровой стоимости приобретенного им имущества над кадастровой стоимостью переданного по этому договору объекта. При этом учету подлежат и те суммы, которые выплачиваются по договору мены, если она является в соответствии с его условиями неравноценной, поскольку при опровержении эквивалентности обмена они также влияют на изменение имущественного положения сторон. Указанные поступления, формируя экономическую выгоду налогоплательщика, образуют его налогооблагаемый доход по договору мены. Если же кадастровая стоимость объекта не определена, налоговым органом должно быть обеспечено определение рыночной стоимости этого объекта

Вывод и поручения законодателю

Таким образом, приходит к выводу КС РФ. пункт 2 статьи 214.10 Налогового кодекса не соответствует Конституции РФ, ее статьям 19. (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой он во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода действующего добросовестно налогоплательщика в случае совершения им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.

В связи с имеющейся правовой неопределенностью федеральному законодателю надлежит внести в НК РФ вытекающие из настоящего постановления изменения в части правового регулирования обложения НДФЛ полученных по договору мены недвижимого имущества доходов физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

 И. Полянина, юрист.

Постановление Конституционного Суда РФ от 15.01.2026 N 1-П

Скачать_PDF
Скачать_Word

Источник изображения: freepik.com